Nuevo tratamiento contable y fiscal del fondo de comercio a partir del 2016

Nuevo tratamiento contable y fiscal del fondo de comercio a partir del 2016

La Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, nos recuerda una vez más que no todo está dicho acerca del fondo de comercio, poniendo de manifiesto el viaje de ida y vuelta en cuanto a la amortización del mismo.

 

1. ANTECEDENTES

 

Bajo el PGC anteriormente vigente el fondo de comercio se amortizaba como cualquier otro elemento del inmovilizado inmaterial, eso sí, con una vida útil máxima estimada de 10 años, mientras que fiscalmente sólo el 5% anual del precio de adquisición del mismo era deducible, generando en consecuencia un activo por impuesto anticipado.

 

Con ocasión de la entrada en vigor del PGC actualmente vigente, la amortización acumulada del fondo de comercio debía de saldarse con abono contra la propia cuenta de activo del fondo de comercio, pasando éste a ser un elemento del inmovilizado intangible de vida útil indefinida no amortizable, sin perjuicio de su eventual deterioro, el cual debía ser evaluado, al menos, anualmente.

 

En consecuencia, en el periodo inmediatamente anterior a esta última modificación, es decir, entre los años 2008 y 2015, contablemente el fondo de comercio no se amortizaba, sino que, en su caso, se deterioraba, lo cual suponía amplias divergencias con los criterios para su deducibilidad fiscal, ya que hasta el año 2011 ésta estaba limitada al 5% de su precio de adquisición y en los años 2012-15 al 1%, en ambos casos y por motivos obvios, sin necesidad de inscripción contable. Además, si bien el deterioro contable era igualmente deducible hasta el año 2014, lo cierto es que ante la gran dificultad en probar la magnitud del mismo, no pocas empresas optaban por ajustarlo extracontablemente a la hora de cuantificar la base imponible con la finalidad de evitar contingencias fiscales.

 

Adicionalmente, entre los años 2008 y 2014, la deducibilidad de la amortización fiscal del fondo de comercio estaba también condicionada a la dotación de una reserva especial por el importe de dicha deducción.

 

2. NUEVO TRATAMIENTO CONTABLE

 

Pues bien, cuando ya habíamos asumido que éste era un elemento del activo no corriente que no se amortizaba pero que, al igual que cualquier otro, era susceptible de ver deteriorado su valor, el legislador nos obliga de facto a regresar a la situación existente con el PGC-1990.

 

Aunque no pueda reconocerse abiertamente, a nadie escapa que una de las principales razones para recuperar la amortización sistemática del fondo de comercio es el vértigo que comenzaba a originar la magnitud del mismo en el balance de muchas de nuestras empresas, las cuales se cargaban de argumentos para sostener el mantenimiento del valor del mismo, ya que su deterioro, cuando correspondía, podía hundir la cuenta de pérdidas y ganancias más robusta.

 

La Ley 22/2015, mediante la modificación introducida en el art. 39.4 del C. Com., pone fin a la distinción conceptual entre elementos del inmovilizado intangible con una vida útil definida e indefinida para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, pasando a afirmar que todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida, si bien, la discriminación anteriormente existente de alguna forma continúa larvada bajo la nueva distinción entre aquellos elementos del inmovilizado intangible cuya vida útil puede estimarse de forma fiable y aquellos otros que no.

 

Así las cosas, se establece como norma general que los elementos del inmovilizado intangible deben ser amortizados sistemáticamente en el periodo de tiempo durante el cual está previsto que vayan a generar beneficios económicos, ahora bien, cuando dicho periodo de generación (vida útil) no pueda estimarse de manera fiable, se amortizarán en diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca lo contrario. Este periodo de amortización fijo e imperativo de diez años para los elementos del inmovilizado intangible que presenten dificultades en cuanto a la estimación de su vida útil, en el caso concreto del fondo de comercio actúa como una presunción iuris tantum, por lo tanto, si la empresa es capaz de probar de forma fiable una vida útil diferente, mayor o menor, adaptará a la misma la amortización sistemática del precio de adquisición del fondo de comercio. En mi opinión, si la empresa es capaz de probar una vida útil distinta quiere decir que ese fondo de comercio ya deja de ser un intangible cuya vida útil no puede estimarse de forma fiable. El Real Decreto 602/2016 introduce una presunción adicional para su amortización no prevista en el art. 39.4 del C. Com. ni exigible para los restantes elementos del inmovilizado intangible, el carácter lineal de la misma.

 

3. NUEVO TRATAMIENTO FISCAL

 

El legislador fiscal, adaptándose a la nueva realidad contable en la que todo elemento del inmovilizado intangible tiene una vida útil definida, establece coherentemente que la amortización fiscalmente deducible será aquella que atienda a la vida útil del elemento, ahora bien, cuando ésta no pueda estimarse de forma fiable, en lugar de aceptar lo previsto contablemente (10 años), prefiere limitar la deducibilidad al 5% anual de su precio de adquisición. En el caso concreto de fondo de comercio, lejos de cuestionarse cuál es la vida útil del mismo, opta por establecer ese mismo límite del 5% anual para su deducibilidad. A diferencia de lo que ocurría hasta el año 2015, a partir del 2016 la deducibilidad estará condicionada a la contabilización de dicha amortización, ya que el art. 13.3 ha sido derogado por la Ley 22/2015.

 

Por lo tanto, en cuanto al fondo de comercio, fiscalmente podríamos afirmar que volvemos a situarnos en el año 2007, salvo por la necesidad de registrar contablemente el gasto y la desaparición del requisito de la dotación de la reserva indisponible.

 

Evolución del tratamiento contable y fiscal del fondo de comercio:

 

tratamiento contable fiscal del fondo de comercio

4. RÉGIMEN TRANSITORIO

 

El legislador, mediante la DT única del Real Decreto 602/2016, ha optado por facilitar dos alternativas en cuanto a la adaptación de los fondos de comercio adquiridos antes del 2016 a la nueva realidad contable.

 

a) Método prospectivo:

Se trata simplemente de tomar el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del ejercicio económico anterior al de aplicación del Real Decreto 602/2016 (normalmente valor a 31/12/15) y proceder a su amortización en diez años, salvo que pudiera probarse una vida útil distinta (no se exige que dicha amortización sea lineal). Como puede apreciarse, esta alternativa hace abstracción por completo de la fecha de adquisición del fondo de comercio, ofreciendo idéntico tratamiento a un fondo de comercio adquirido en el año 2005 que a otro adquirido en el año 2015.

 

En cuanto a la reserva por fondo de comercio, el saldo de la misma que exceda del valor del fondo de comercio se reclasificará a reservas voluntarias.

 

b) Método retrospectivo:

Esta opción se basa en aplicar la nueva regulación del fondo de comercio con efectos “casi” desde la fecha de adquisición del mismo.

 

Debe tomarse el precio de adquisición del fondo de comercio y en primer lugar someterlo a su amortización lineal desde la fecha de su adquisición o la de aplicación del PGC-2007 en caso de que ésta fuese posterior, por lo tanto, nunca deberá calcularse amortización por ejercicios anteriores a 2008. A continuación, dicho importe de amortización acumulada, se reducirá en el importe del deterioro registrado durante ese mismo periodo de amortización, y el gasto resultante se cargará directamente a reservas, incluida la reserva por fondo de comercio, es decir, se abonará la cuenta de activo correspondiente al fondo de comercio y se cargarán reservas. El valor que reste del fondo de comercio se amortizará durante el periodo que falte hasta completar el plazo de los diez años a contar desde el inicio del cómputo de la amortización retrospectiva, salvo que pueda probarse otra vida útil, por lo tanto, por muy antiguo que sea el fondo de comercio, al no poder retrotraernos más allá del año 2008 (entrada en vigor del PGC actualmente vigente), como mínimo, restarán dos años pendientes de amortizar (2016 y 2017).

 

La opción que se decida adoptar será la misma para el fondo de comercio y para los restantes elementos del inmovilizado intangible que se habían calificado como de vida útil indefinida.

 

La adopción de este segundo método tiene la ventaja de que castiga menos la cuenta de pérdidas y ganancias en el futuro, ya que normalmente una parte sustancial del valor del fondo de comercio se abonará con cargo a reservas. No obstante, esta alternativa puede menguar el importe de la reducción derivada de la reserva de capitalización o incluso originar el incumplimiento en cuanto al mantenimiento del aumento de los fondos propios, si bien, deberíamos esperar a conocer cuál es el criterio de la DGT relativo a la incidencia de dicha disminución de reservas como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de la DT única en la reserva de capitalización.

 

En principio, el gasto máximo fiscalmente deducible derivado del fondo de comercio será el mismo (5% anual), independientemente del método escogido, puesto que en el caso de optar por el retrospectivo, debemos entender que el cargo directo a reservas ya supone la contabilización del gasto que será deducible en el futuro con sujeción a dicho límite del 5% anual del precio de adquisición.

 

5. RÉGIMEN ESPECIAL DE EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN

 

El art. 103 de la LIS habilita a les empresas que aplican este régimen (pymes) a poder amortizar aceleradamente los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible. El límite a esta amortización acelerada está en el duplo del porcentaje de amortización lineal previsto en las tablas del art. 12 de la LIS. No obstante, el legislador, probablemente consciente de que la mayor parte de los elementos del inmovilizado intangible no se encontraban contemplados en las tablas de amortización, establece lo siguiente en el apartado 5 del art. 103 de la LIS:

 

“Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del art. 13 de esta Ley, adquiridos en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del art. 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado.”

 

Y dicho apartado 3 del art. 13 decía lo siguiente:

 

“Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.”

 

Sin embargo, el apartado 13.3 de la LIS anteriormente transcrito ha sido derogado con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, de tal forma que el art. 103.5 desde entonces hace una remisión al vacío.

 

En mi opinión, no parece que la voluntad del legislador sea que las pymes ya no puedan disfrutar de esa amortización acelerada respecto de aquellos elementos del inmovilizado intangible que no constan en las tablas de amortización del art. 12 de la LIS, puesto que se ser así, lo más lógico habría sido suprimir el apartado 5 del art. 103, en consecuencia, cualquier elemento del inmovilizado intangible no previsto por las tablas de amortización debería de poder continuar disfrutando de la deducción de hasta un 50% más de la prevista ahora en al art. 12.2 de la LIS. Por lo tanto, en el caso concreto del fondo de comercio, supondría una deducibilidad anual máxima del 7,5% de su precio de adquisición, sin que la deducción de la amortización realizada en virtud del art. 103.5 de la LIS esté sometida al requisito de su registro contable. Sin embargo, desconozco pronunciamiento alguno de la Administración tributaria que ampare la anterior interpretación integradora. Sería oportuna una adaptación del art. 103.5 de la LIS a la derogación del art. 13.3, y a falta de la misma, un pronunciamiento doctrinal por parte de la Administración tributaria que ratifique o rectifique la interpretación anteriormente expuesta.

 

Ejemplo adaptación fonde de comercio a Real Decreto 602-2016

 

 

Barcelona, 23 de enero de 2017.

Josep Sotelo

 

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